§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 2

Erfahren Sie das Wichtigste zum Grundsatz der Unternehmensfortführung, dem Fortführungsprinzip (Going concern) des § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 und welche Rechtsformen betroffen sind. Lesen Sie hier die Leitsätze des BGH-Urteils IX ZR 285/14 vom 26.01.2017 zur Steuerberaterhaftung und die sich daraus ergebenden Pflichten für Steuerberater. Erfahren Sie welche tatsächlichen Gegebenheiten die Unternehmensfortführung verhindern können, wann eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen ist, wann eine insolvenzrechtliche und wann das Bilanzieren nach Fortführungswerten trotz Bestehen eines Insolvenzgrunds zulässig ist.

Was regelt das Handelsgesetzbuch in § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?
Welcher Bewertungsgrundsatz, welches Bewertungsprinzip liegt § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 zugrunde?
Für welche Rechtsformen gilt § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?
Was sagt der erste Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017 zu § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?
Was sagt der zweite Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017 zu § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?
Was sagt der dritte Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017?
Welche Pflichten ergeben sich aus § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 für steuerliche Berater?
Welche tatsächlichen Gegebenheiten nach § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 können Unternehmensfortführung verhindern?
Wann ist eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen?
Wann ist eine insolvenzrechtliche Fortführungsprognose (Fortbestehensprognose) zu erstellen?
Wann ist das Bilanzieren nach Fortführungswerten trotz Bestehens eines Insolvenzgrunds zulässig?

Foto von Peter Hauk, Ansprechpartner zu Aussetzung Insolvenzantragspflicht bei TWI

Ansprechpartner
Peter Hauk
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§ 252 HGB - weitere Schwerpunkte

Was regelt das Handelsgesetzbuch in § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?

Das Handelsrecht stellt in § 252 HGB (Handelsgesetzbuch) Allgemeine Bewertungsgrundsätze Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 fest:

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: […]
1. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. […]

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Welcher Bewertungsgrundsatz, welches Bewertungsprinzip liegt § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 zugrunde?

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 liegt der Grundsatz der Unternehmensfortführung, das sogenannte Fortführungsprinzip (Going concern) zu grunde. Die Prämisse (Fortführungsprämisse) zur  Anwendung der zugehörigen Bewertungsregeln sagt: Wenn nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten dagegensprechen, ist bei der Bewertung des Jahresabschlusses davon auszugehen, dass Vermögensgegenstände, Schulden planmäßig innerhalb der normalen Unternehmenstätigkeit verwertet werden 1.

Fortführung der Unternehmenstätigkeit trifft insbesondere zu, wenn die Gesellschaft in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt hat, leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und keine bilanzielle Überschuldung droht (implizite Fortbestehensprognose), in der Praxis als Sonnenscheinkriterien bezeichnet 2.

Für welche Rechtsformen gilt § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?

Die Regelungen des Fortführungsprinzips (Going concern) gelten für folgende Rechtsformen einer im Handelsregister eingetragenen Firma:

  • Kapitalgesellschaften mit Haftungsbeschränkung, zum Beispiel Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH, Unternehmergesellschaft UG haftungsbeschränkt, Aktiengesellschaft),
  • Kommanditgesellschaft KG,
  • Offene Handelsgesellschaft OHG,
  • Personengesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit Haftungsbeschränkung, zum Beispiel GmbH & Co. KG; GmbH & Co. OHG,
  • stille Gesellschaft.

Was sagt der erste Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017 zu § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?

Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn innerhalb des Prognosezeitraums damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird. 3

Was sagt der zweite Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017 zu § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2?

a) Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einem Fortführen der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen ist er nicht verpflichtet, von sich aus eine Fortführungsprognose zu erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen zu ermitteln […].

b) Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht. 4

Was sagt der dritte Leitsatz von BGH IX ZR 285/14, 26.01.2017?

Der mit dem Erstellen eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist […]. 5

Welche Pflichten ergeben sich aus § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 für steuerliche Berater?

Zusammengefasst:

  1. Bilanzieren nach Liquidationswerten bei Insolvenzreife und erwartetem Stilllegen innerhalb des Prognosezeitraums (erster Leitzsatz) 3,
  2. Prüfen, ob tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten gegeben sind, die gegen die Fortführungsfähigkeit der Unternehmenstätigkeit sprechen (zweiter Leitsatz) 4,
  3. Geschäftsführer der Gesellschaft auf möglichen Insolvenzgrund und die folgende Prüfungspflicht hinweisen (dritter Leitsatz) 5.

Welche tatsächlichen Gegebenheiten nach § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 können Unternehmensfortführung verhindern?

Tatsächliche Gegebenheiten des § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2, die die Unternehmensfortführung verhindern können, sind

  • wirtschaftliche Schwierigkeiten 6,
  • insbesondere Indizien, die einen Insolvenzgrund darstellen können 7,
  • die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens gefährden können 7, 8, beispielsweise bei
    • erheblichen Verlusten,
    • zu geringer Eigenkapitalausstattung,
    • Liquiditätsschwierigkeiten 8,
  • Zahlungseinstellung 9 10 11 12,
  • Bilanz mit nicht durch Eigenkapital gedecktem Fehlbetrag (Unterbilanz) 13.

Im BGH-Urteil IX ZR 285/14, 26.01.2017 zur Auslegung Handelsgesetzbuch § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 heißt es dazu:

33 (aa) Die tatsächlichen Gegebenheiten, welche die Unternehmensfortführung verhindern können, sind hauptsächlich wirtschaftliche Schwierigkeiten […]. Sobald Hinweise auf entsprechende Umstände vorliegen, ist die Fortführungsfähigkeit näher zu überprüfen […]. Insbesondere ist auf Anzeichen zu achten, die einen Insolvenzgrund darstellen können, vor allem solche, die die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens gefährden können.

34 Dies kommt etwa in Betracht, wenn das Unternehmen erhebliche Verluste erwirtschaftet, eine zu geringe Eigenkapitalausstattung aufweist oder in Liquiditätsschwierigkeiten gerät […]. Ein weiteres Indiz ist die bilanzielle Überschuldung. Zwar ist diese allein kein Insolvenzgrund […]; jedoch kann eine bilanzielle Überschuldung ein Indiz für von § 252 Absatz 1 Nummer 2 HGB verlangte tatsächlichen Gegebenheiten darstellen und Anlass geben, eine insolvenzrechtliche Überschuldung zu prüfen […].

Wann ist eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen?

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 zwingt Geschäftsführung, Vorstand bei ernsthaften Indizien die gegen eine Fortführungsfähigkeit der Unternehmenstätigkeit sprechen eine expliziten Fortführungsprognose gemäß Handelsrecht zu erstellen. Im BGH-Urteil IX ZR 285/14, 26.01.17, heißt es dazu:

35 Handelt es sich nach den Fallumständen um ernsthafte Indizien, die eine Unternehmensfortführung zweifelhaft erscheinen lassen, darf ein Jahresabschluss nur dann unbesehen auf der Grundlage der Fortführungswerte erstellt werden, wenn anhand konkreter Umstände feststeht, dass diese belastenden Indizien einem Fortführen der Unternehmenstätigkeit jedenfalls nicht entgegenstehen. Andernfalls haben die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft eingehende Untersuchungen durchzuführen und dabei anhand aktueller, hinreichend detaillierter und konkretisierter interner Planungsunterlagen zu analysieren, ob weiterhin von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist (explizite Fortführungsprognose, […]).

Damit ist eine Fortführungsprognose gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 gemeint.

Wann ist eine insolvenzrechtliche Fortführungsprognose (Fortbestehensprognose) zu erstellen?

Bei Indizien für eine Insolvenzreife ist zusätzlich zur Fortführungsprognose gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 eine insolvenzrechtliche Fortführungsprognose (Fortbestehensprognose) zu erstellen, deren Ergebnis in die Fortführungsprognose gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 eingeht.
Im BGH-Urteil IX ZR 285/14, 26.01.17, heißt es dazu:

28 […] Wenn das Unternehmen in der Vergangenheit

  • keine Gewinne erwirtschaftet hat,
  • nicht leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und
  • eine bilanzielle Überschuldung droht oder sogar schon eingetreten ist,

besteht angesichts der daraus folgenden Insolvenzgefährdung zunächst keine ausreichende Wahrscheinlichkeit, dass sich das Unternehmen außerhalb eines Insolvenzverfahrens fortführen lässt […] 14. Dann erfordert das Insolvenzrecht die Erstellung einer insolvenzrechtlichen Fortbestehensprognose, deren Ergebnis in die bilanzielle Fortführungsprognose einzubeziehen ist […] 15.

Indizien, die einen Insolvenzgrund darstellen können gehören laut BGH-Urteil IX ZR 285/14, 26.01.17, zu den Tatsächlichen Gegebenheiten 16 17.

Wann ist das Bilanzieren nach Fortführungswerten trotz Bestehens eines Insolvenzgrunds zulässig?

Trotz Bestehen eines Insolvenzgrunds ist das Bilanzieren nach Fortführungswerten laut Handelsrecht nach § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2 in drei Fällen zulässig, denn tatsächliche Gegebenheiten die einer Fortführungsfähigkeit der Unternehmenstätigkeit NICHT zuwiderlaufen sind gegeben, wenn

  • ein glaubhafter Fortführungsinsolvenzplan vorliegt,
  • eine übertragende Sanierung (Asset Deal, Übertragung UV, AV auf neuen Rechtsträger. Übernahme Personal entsprechend Erwerberkonzept unter Berücksichtigung § 613 a BGB) angestrebt wird, auch möglich ist.
  • anzunehmen ist, dass in einem vorläufigen Insolvenzverfahren oder einem eröffneten Insolvenzverfahren die Unternehmenstätigkeit innerhalb des Prognosezeitraums fortgeführt wird 18.
Vergleiche dazu Auslegung Handelsgesetzbuch § 252 HGB Abs. 2 Nr. 1 im BGH-Urteil IX ZR 285/14, 26.01.2017, Rn. 27:
27 Liegt ein Insolvenzgrund vor, ist für die Bilanzierung nach Handelsrecht entscheidend, ob eine Fortführung der Unternehmenstätigkeit auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erwarten oder damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, bereits im Eröffnungsverfahren (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nummer 2 InsO) oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird (§§ 157, 158 InsO). Abzustellen ist dabei darauf, ob die Unternehmenstätigkeit aufgrund der Insolvenzreife innerhalb des Prognosezeitraums eingestellt werden wird […]. Daher kann trotz eines Insolvenzgrundes nach Handelsrecht eine Bilanzierung nach Fortführungswerten zulässig sein, wenn ein glaubhafter Fortführungsinsolvenzplan vorliegt, eine übertragende Sanierung innerhalb des Prognosezeitraums angestrebt wird und möglich ist […] oder anzunehmen ist, dass die Unternehmenstätigkeit auch nach einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens jedenfalls innerhalb des Prognosezeitraums fortgeführt werden wird […].

Welche weiteren Regelungen beinhaltet § 252 HGB Abs. 1?

§ 252 Handelsgesetzbuch HGB Allgemeine Bewertungsgrundsätze beinhaltet die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoB. Absatz 1 Nummer 1, Nummer 3 bis 6 von § 252 HGB (Handelsgesetzbuch) lauten verkürzt:

1. Wertansätze Eröffnungsbilanz Geschäftsjahr müssen mit denen der Schlußbilanz vorhergehendes Geschäftsjahr übereinstimmen. […]
3. Vermögensgegenstände, Schulden zum Abschlußstichtag einzeln bewerten.
4. Vorsichtig bewerten,
namentlich alle vorhersehbaren, bis zum Abschlußstichtag entstandenen Risiken, Verluste berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen Abschlußstichtag und Tag Aufstellung Jahresabschlusses bekannt wurden;
Gewinne nur berücksichtigen, wenn am Abschlußstichtag realisiert,
5. Aufwendungen, Erträge Geschäftsjahr unabhängig von Zeitpunkten entsprechender Zahlungen im Jahresabschluß berücksichtigen.
6. Auf vorhergehenden Jahresabschluss angewandte Bewertungsmethoden beibehalten.

Welche Grundsätze beinhaltet § 252 HGB Abs. 1?

§ 252 HGB Abs. 1 beinhaltet, wie dargelegt, die GoB. Je Absatznummer gelten die jeweiligen Grundsätze, das jeweilige Prinzip:

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 1: Grundsatz Bilanzidentität, Bilanzidentitätsprinzip

Übereinstimmung (Identität) Wertansätze, Bilanzposten Vermögensgegenstände (Aktiva), Schulden (Passiva, Eigenkapital)

  • Schlußbilanz (Schlusssalden Konten) vorhergehendes (Rumpf-) Geschäftsjahr,
  • Eröffnungsbilanz (Saldenvorträge Bestandskonten) nachfolgendes (Rumpf-) Geschäftsjahr 19 20

durch fortlaufende Buchführung 21 zur periodengerechten Gewinnermittlung 22 sicherstellen.

Anerkannter Ausnahmefall: Wechsel Rechnungslegung Handelsgesetzbuch HGB auf IfRS 23.

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 3: Grundsatz Einzelbewertung, Stichtagsprinzip

Alle Vermögensgegenstände, Schulden unabhängig voneinander einzeln zum Abchlußstichtag bewerten.
Enthält zwei Grundsätze:

1. Grundsatz Einzelbewertung, Einzelbewertungsprinzip,
2. Grundsatz stichtagsbezogene Bewertung, Stichtagsprinzip.

Zu 1: Grundsatz Einzelbewertung, Einzelbewertungsprinzip

  • Resultiert aus Vorsichtsprinzip, konkretisiert Imparitätsprinzip 24.
  • Ziel:
    • Zusammenfassung, abhängige Bewertung, Saldierung Vermögensgegenstände, Schulden ausschließen 25,
    • bei Abgrenzen Bewertungseinheit mittels wirtschaftlich selbständiger Nutzbarkeit, Einzelverwertbarkeit, Unterstellung betrieblichen Nutzungs-, Funktionszusammenhangs 26.
  • Nach Umstand Einzelfall zulässig:
    • Bildung Bewertungseinheiten gemäß Nutzung, Funktion als Ausnahme,
    • Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz, bei
      • bestehender technischer Verbindung, Einheit 27,
      • gemeinsamer Zweckbestimmung, Festigkeit, Zeitraum, etwaiger Verbindung, äußerem Erscheinungsbild 28,
      • gemeinsamer Nutzungsdauer, Abnutzungsdauer 29,
      • steuerrechtlicher Entscheidung 29
        mittels
        • Festbewertung 30 mittels Festwertverfahren,
          • Handelsgesetzbuch § 240 Inventur Abs. 3 31 erlaubt festen Wert für
            • Vermögensgegenstände Sachanlagevermögen,
            • Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe,
          • ansetzen, bei deren
            • regelmäßigem Ersatz,
            • nachrangiger Bedeutung ihres Gesamtwerts,
          • ansetzen
            • mit gleichbleibender Menge, gleichbleibenden Werten,
            • sofern Bestand in Größe, Wert, Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt;
          • Voraussetzung: Durchführung körperliche Bestandsaufnahme, Bewertung alle drei Jahre 31.
        • Gruppenbewertung 30,
          • Handelsgesetzbuch § 240 Inventur Abs. 4 32 erlaubt Gruppenbewertung mit gewogenem Durchschnittswert bei
            • gleichartigen Vermögensgegenständen Vorratsvermögen,
            • anderen gleichartigen, annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen des Anlage-, Umlaufvermögens,
            • Schulden 32, beispielsweise Altersteilzeitrückstellungen, Urlaubsrückstellungen nicht genommener Urlaub,
          • durch Zusammenfassung bei
            • Zugehörigkeit zu gleicher Warengattung (Artgleichheit),
            • Gleichheit Verwendbarkeit, Funktion (Funktionsgleichheit) 33,
          • Bewertung auf Basis einfach oder gleitend gewogenem Durchschnittspreis 34.
        • GoB-mäßige Bewertungsvereinfachungsverfahren wie Durchschnittsbewertung, fifo, lifo 30.

Zu 2: Stichtagsprinzip

  • ergibt sich aus Imparitätsprinzip 35.
  • Bewertung auf Abschlußstichtagsverhältnisse abstellen.
  • Wertaufhellende Tatsachen bei Erstellen Jahresabschluss zum Bilanzaufstellungsstichtag berücksichtigen siehe § 252 HGB Abs. 1 Nr. 4 zu Imparitätsprinzip 36.

Folgende Grundsätze sind Abgrenzungsgrundsätze:

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 4: Grundsatz Vorsicht, Vorsichtsprinzip

Vorsichtige Bewertung verhindert

  • Reichrechnen des Kaufmanns,
  • Ausweisung nicht vorhandener Haftungsvolumen 37.

Vorsichtig bedeutet sorgfältige Erfassung, Berücksichtigung aller wertbeeinflussenden Faktoren (Chancen, Risiken) 38.

Das Vorsichtsprinzip

  • findet Anwendung bei Ermessensspielräumen, Schätzungserfordernissen 39,
  • enthält in Folge drei Prinzipien, einen Grundsatz:

(1) Realisationsprinzip
(2) Imparitätsprinzip
(3) Werthaufhellungsprinzip
(4) Grundsatz Bilanzkontinuität

zu (1) Realisationsprinzip:

  • Nur am Abschlußstichtag realisierte Gewinne ausweisen, Vermögensgegenstände höchstens mit Anschaffungskosten oder Herstellungskosten um Abschreibungen vermindert bewerten 40.
  • Bei Vermögensgegenständen Berücksichtigung Wertsteigerung zum Realisationszeitpunkt 41.

Anmerkung:

  • Gewinn nach 252 Abs. 1 Nr. 4 Hauptsatz 1 Handelsgesetzbuch ist kein Jahresüberschuss gemäß Handelsgesetzbuch § 275 Gliederung (Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag), sondern ein positiver Unterschiedsbetrag zum Zeitpunkt Realisierung aus Verwertungsertrag und
    nachkalkulierten Vollkosten (Gewinn im eigentlichen Sinn)
    • berücksichtigt: einzig positive Erfolgsbeiträge,
    • nicht berücksichtigt: dem Vermögensgegenstand zurechenbare Kosten, Aufwendungen 42.
  • Bilanzansatz (Gewinn im weiteren Sinn),
    • berücksichtigt: positive, negative Erfolgsbeiträge, dem Vermögensgegenstand zurechenbare Kosten, Aufwendungen 43.
    • Gewinnrealisation nach Erfüllung Lieferungs-, Leistungsverpflichtung 44 45.

Beispiele für Zeitpunkt Gewinnrealisation: Bei

  • Verkaufsgeschäften: Übergabe verkaufter Sache 46,
  • Versendungsverkäufen
    • jenseits Verbrauchsgüterverkauf: Übergabe verkaufter Sache an Spediteur, Frachtführer, Versender 47,
    • Verbrauchsgüterverkauf: Erhalt Ware Verbraucher 48. Bei
      • per Gesetz vorgeschriebenem Widerrufs-, Rückgaberecht (beispielsweise Verbrauchsgüterverkauf mit Fernabsatzvertrag),
      • eigeräumten Rückgaberecht 49:
        Berücksichtigung statistischer Rücksendungs-, Rückgabequoterückstellung in Kombination mit Gewinnrealisation nach (erwarteter) Zustellung, Rückgabe 50.
  • langfristige Auftragsfertigung, -leistung,
    • stichtagsübergreifende, auftragsgemäße Erbringung Sach-, Dienstleistungen auf Basis Werkverträgen, Werklieferverträgen 51 nach
      • Abnahme 52 (Complete-Contract-Methode) 53,
      • anteiliger, prozentualer Realisation entsprechend Fertigstellungsgrad 54 (Teilrealisation ohne Teilabnahme 55),
      • Teilrealisation mit Teilabnahmen 56 bei Abgrenzbarkeit, Abrechnungsfähigkeit 57,
    • Anspruch auf Abschlagszahlungen bei Werkvertragsleistungen Architekten, Ingenieure nach § 8 Abs. 2 HOAI aF 58.
  • Dienstleistungen nach Vertragsart
    • Werkvertrag bei Abnahme 59,
    • Dienstleistungsvertrag,
      • zeitpunktbezogen, wenn Hauptleistung erbracht 60,
      • zeitraumbezogen 61 (Wiederverkehr-, Dauerschuldverhältnis 62), ratierlich 61, bei Rechnungsstellung, Ablauf Rechnungsperiode oder vereinbarten Abrechnungsintervallen, wenn Leistungseinheiten erbracht 63 64.
  • Dauerschuldverhältnisse, Nutzungsüberlassungen
    • ratierlich entsprechend Leistungserbringung während Laufzeit 65, beispielsweise Mietvertrag, Pachtvertrag, Leasingvertrag, Darlehensvertrag, Bürgschaft, Versicherung, Lizenz 66 (für Zeitraum, Stückzahl, Umsatz 67).

zu (2) Imparitätsprinzip:

Bis zum Abschlußstichtag berücksichtigen

  • realisierte Gewinne 68 69,
  • realisierte, bekannte Risiken, Verluste vollständig, beispielsweise Berücksichtigung Abwertung einzelner Vermögensgegenstände, Aufwertung einzelner Schulden,
  • bis Abschlußstichtag voraussehbare, bis Tag Bilanzaufstellung (Aufstellungsstichtag, Tag der Jahresabschlusserstellung) bekannt gewordene, unrealisierte Risiken, Verluste 68 (Verlustantizipation) 69 (Wertaufhellungsprinzip) 70, beispielsweise Berücksichtigung drohende Wertminderung durch Bildung Drohverlustrückstellungen aus singulären, schwebenden Geschäften.

Gebot zur Verlustantizipation zwingt zum

  • niedrigeren Wertansatz bei Vermögensgegenständen (Niederstwertprinzip),
  • höherer Wert bei Verpflichtungen (Höchstwertprinzip) 71.

Anmerkung:

  • Verlust nach § 252 HGB Abs. 1 Nr. 4 Hauptsatz 1 ist kein Jahresfehlbetrag gemäß Handelsgesetzbuch § 275 Gliederung (Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag), sondern ein
    • konkretisierter, negativer Ergebnisbeitrag auf Ebene eines Bewertungsobjekts 72,
    • negativer Differenzbetrag aus dem Bewertungsobjekt zuzuordnenden Aufwendungen, Erträge,
    • Betrag, um den Aufwendungen, Erträge auf Ebene einzelner Vermögensgegenstände, Schulden, Geschäfte übersteigen 73.
  • Risiko nach § 252 HGB Abs. 1 Nr. 4 Hauptsatz 1 ist ein noch nicht konkretisierter negativer Erfolgsbeitrag beziehungsweise Sachverhalt mit Verlustpotenzial 74, bilanzierbar 75, vorhersehbar 76.

zu (3) Werthaufhellungsprinzip:

unterscheidet

  • wertaufhellende Tatsachen,
  • wertbegründende Tatsachen 70 77.

Wertaufhellung (Werterhöhung, Wertminderung) erfolgt durch Bekanntwerden Gegebenheiten nach Abschlußstichtag bis Zeitpunkt Jahresabschlusserstellung (Wertaufhellungszeitraum), Ursache liegt vor Abschlußstichtag.

  • Beispiel werterhellend, berücksichtigen:
    • Rechnung vor Abschlussstichtag gestellt, Insolvenz Schuldner VOR Abschlussstichtag, nach Abschlussstichtag von Insolvenzantragstellung erfahren, Forderung ausgefallen 78,
    • Möglichkeit Wahrnehmung außerordentliches Kündigungsrecht Darlehensgeber bei Verletzung Vertragsbedingungen Darlehensnehmer im Wertaufhellungszeitraum, gegebenenfalls durch Aufstellung Jahresabschluß 79,
    • Bewertung Lagerbestände zum Abschlußstichtag, wenige Wochen später durchgeführte Abverkaufsaktionen 80,
    • Insolvenz Kunde 81,
    • Mängelrüge Kunde 81.

Dementgegen: wertbegründende Tatsachen, im Wertaufhellungszeitraum bekannt geworden, nach Abschlussstichtag verursacht, nicht im Jahresabschluss, sondern im laufenden Geschäftsjahr berücksichtigen 78,

  • Beispiele wertbegründend, NICHT berücksichtigen:
    • Rechnung vor Abschlussstichtag gestellt, Insolvenzantrag Schuldner NACH Abschlussstichtag, entsprechend erst nach Abschlussstichtag von Insolvenzantragstellung erfahren, Forderung ausgefallen,
    • Verfall Marktpreise Rohstoffe, Kurse Wertpapiere 82,
    • Abschluss Rechtsstreitigkeit 83,
    • Veränderung Fristigkeiten Ausleihungen, Darlehen 84,
    • Rangrücktritt, Forderungsverzicht 84,
    • Eintragung Kapitalmaßnahmen ins Handelsregister 85,
    • Vergleichsangebot Gegenseite zu Schadensersatzforderung, erfolgter Vergleich,
    • Ausgleichsanspruch Handelsvertreter,
    • Wegfall Schuld (gebildete Rückstellung) durch Vertragsänderung, rechtskräftiges Urteil,
    • rechtskräftiges Urteil zu Schadensersatzverpflichtung, Entfall Schadensersatzpflicht,
    • Geldeingang wertberichtigter Kundenforderungen 86.

zu (4) Grundsatz Bilanzkontinuität, formell:

Gleiche Gliederung, Benennung, Abgrenzung Bilanzposten im Jahresabschluß 87.

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 5: Grundsatz sachlichen, zeitliche Abgrenzung, Periodisierungsprinzip:

Jeweils auch bezeichnet als:

  • Grundsatz periodengerechter Erfolgsermittlung,
  • Periodenabgrenzungsprinzip.

Zweck: Erfassung Aufwendungen, Erträge unabhängig Zeitpunkt Zahlung 88.

  • Betrifft Ansatz, nicht Bewertung 88 89 von RAP, Rückstellungen 90.
  • Begründete Ausnahme: latente Steuern aktivieren 91.

§ 252 HGB Abs. 1 Nr. 6: Grundsatz Bewertungsstetigkeit

Bewertungsstetigkeit 92 auch bezeichnet als

  • Bewertungsmethodenstetigkeit 93,
  • materielle Bilanzkontinuität 94
Zweck:
 
  • Beibehaltung Bewertungsmethode (Rechnungslegungsmethode, Bewertungsgrundlage) zwischen zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren 92 93.
  • Ermitteln Anschaffungskosten, Herstellungskosten, anzuwendende Bewertungsvereinfachungen,
  • Ermitteln Barwert Pensionsrückstellungen, Umrechnung Fremdwährungen, planmäßige Abschreibungen 95.
  • Darüber hinaus bei Kapital-, Personengesellschaften stetige Anwendung Ansatzmethode, Darstellung Geschäftsjahr für Geschäftsjahr (Darstellungsstetigkeit) 96.

Bewertungsspielräume, beispielsweise:

  • Per Gesetz mögliche Bewertungswahlrechte 97:
    • Bestandteile der Herstellkosten (Handelsgesetzbuch § 255 Bewertungsmaßstäbe),
    • Bewertungsvereinfachungsverfahren (Handelsgesetzbuch § 256),
    • Abzinsung Rückstellungen Altersvorsorgeverpflichtungen (Handelsgesetzbuch § 253 Zugangs-, Folgebewertung) 97,
  • GoB-, steuerrechtbasierte Wahlrechte 97: Option
    • Sofortabschreibung geringwertiger VG des AVs gemäß § 6 Abs. 2 EStG,
    • Poolbildung VG des AVs in Verbindung mit Sofortabschreibung gemäß § 6 Abs. 2 EStG 98,
  • Ermessensspielräume 99:
    • Schlüsselung, Zuschlagssatzberechnung von, bei Gemeinkosten zur Zuordnung Kostenträger, Kostenstellen (HGB § 255 Bewertungsmaßstäbe),
      • Auswahl Schätzverfahren, Berechnungsverfahren beim Ermitteln beizulegender Zeitwerte, Marktpreise (HGB § 253),
      • Auswahl Schätzverfahren beim Ermitteln nach vernünftigem, kaufmännischem Beurteilen notwendigen Erfüllungsbetrags (HGB § 253),
  • Schätzung erwarteter Prozentsatz für wahrscheinliche Inanspruchnahme Rückstellung (HGB § 249 Rückstellungen) 99.

Unstrittige Ausnahmefälle, beispielhaft 100:

  • Änderungen bei Bilanzierungsvorschriften, Gesetzen,
  • Änderungen Rechtsprechung,
  • Anpassung an Ergebnisse Steueraußenprüfung,
  • Änderungen Konzernzugehörigkeit,
  • Einleitung Sanierungsmaßnahmen,
  • Aufgabe Unternehmensfortführung,
  • wesentliche Veränderungen Gesellschafterstruktur,
  • Wechsel Unternehmensführung unter Wechsel Unternehmensstrategie,
  • wesentlich veränderte Einschätzung Unternehmensentwicklung,
  • Inanspruchnahme, Wegfall Anwendung Bewertungsvereinfachungsverfahren,
  • technische Änderungen, Neuerungen,
  • Änderungen Finanzstruktur, Kapitalstruktur,
  • Veränderungen Beschäftigungsgrad,
  • Produktionsumstellungen, Sortimentsumstellungen,
  • Absatzmarktverschlechterungen,
  • Änderungen System Kostenrechnung 100.

Angabepflichten Anhang Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften 101:

  • Angabe angewandte Bilanzierungs-, Bewertungsmethode (§ 284 Abs. 2 Nr. 1) 101 102,
  • Angabe, Begründung, Darstellung Einfluss auf Ertrags-, Vermögens-, Finanzlage bei Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 2) 101 103.

Wann sind Ausnahmefälle entsprechend § 252 HGB Abs. 2 möglich?

§ 252 HGB (Handelsgesetzbuch) Allgemeine Bewertungsgrundsätze Abs. 2 sagt:

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Dies, wenn

  • Beibehalten Bewertungsgrundsätze Vermittlung tatsächlicher Verhältnisse entsprechendes Bild Ertrags-, Vermögens-, Finanzlage entgegenstehen würde,
  • mit Blick auf Wirtschaftlichkeits-, Wesentlichkeitsgrundsatz auf Beibehalten Bewertungsgrundsatz verzichtet werden kann 104,
  • in begründeten Einzelfällen Einzelbewertung unvertretbarer Zeit-, Kostenaufwand gegenübersteht 105,
  • sich daraus (zumindest) keine Verschlechterung der Vermittlung der tatsächlichen Verhältnisse entsprechenden Bild Ertrags-, Vermögens-, Finanzlage ergibt 104 105, beispielsweise bei folgenden Sachverhalten 106
    • Garantierückstellungen,
    • Urlaubsrückstellungen,
    • Abschläge beschädigtes Vorratsvermögen,
    • Pauschalwertberichtigungen,
    • Pensionsrückstellungen 107.

Was sind ergänzende Vorgaben zu Bilanzierung, Bilanzierungsgrundsätze nach Handelsgesetzbuch?

Weitere Grundsätze sind:

  • Grundsatz Vollständigkeit 108 (Vollständigkeitsprinzip), Verrechnungsverbot 109 (§ 246 Abs. 1 HGB):
    • Alle VG, Schulden, RAP, Aufwendungen, Erträge im Jahresabschluss erfassen 108, nichts weglassen, verrechnen 109.
  • Grundsatz Übersichtlichkeit, Prinzip Klarheit Jahresabschluß (§ 243 Aufstellungsgrundsatz Abs. 2 HGB):
    • Jahresabschluß muss klar, übersichtlich sein 110. Gliederungselemente, -struktur Bilanz, Gewinn-, Verlustrechnung so, dass Dritte mit Sachkenntnis Bilanzierungsgrundsätze grundsätzliche Kenntnis aller relevanten Informationen der Gesellschaft erhalten.
    • Bewertungsgrundsatz, dass Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanz-, Ertrags-, Vermögenslage der Gesellschaft vermitteln muss (§ 264 Abs. 2 HGB) 111.

Was sind implizite Bewertungsgrundsätze?

Implizite Bewertungsgrundsätze sind 112

  • aus anderen Vorschriften ableitbare Grundsätze, Prinzipien 112, 113
    • Anschaffungs-, Herstellungskostenprinzip (§ 253 HGB) 113
      • VG in Bilanz maximal zu Anschaffungs-, Herstellungskosten (AHK) ansetzen 114,
      • Bildung stiller Reserven, wenn Aktivposten-Wert AHK übersteigt 115.
    • Niederstwertprinzip (§ 253 HGB) 113
      • Ziel: Ausweis Verlustbeiträge, Gläubigerschutz 116
      • VG, Schulden mit AHK, Erfüllungsbetrag bewerten 117,
      • Aktiva (Vermögen) mit niedrigstem Wertansatz von Marktwert oder Wert fortgeführter Anschaffungskosten 118 bei
        • Umlaufvermögen (strenges Niederswertprinzip), wenn fortgeführte AHK realen Wert übersteigen,
          • keine Unterscheidung dauerhafte, vorübergehende Wertminderung,
          • Bilanzierender ohne Möglichkeit zur Interpretation Dauerhaftigkeit Wertminderung,
          • Umlaufvermögen-Posten durch außerplanmäßige Abschreibung aus Börsen-, Marktpreis Abschlußstichtag ansetzen 119.
        • Anlagevermögen (gemildertes Niederstwertprinzip),
          • Bilanzierender entscheidet Dauerhaftigkeit Wertminderung, vernünftige kaufmännische Beurteilung vorausgesetzt,
          • alle betroffenen AV-Posten auf AHK-unterschreitenden Beitrag abschreiben 120.
      • im Gegensatz: Passiva (Schulden) mit höchstmöglichem Wert (Höchstwertprinzip) bewerten 118.
  • Grundsatz der
    • Methodenbestimmtheit
      • Wertansatz VG, Schulden durch konsistente Anwendung gewählter Bewertungsmethode ermitteln 121,
      • keine Durchmischung, kein Zwischenwert verschiedener Methoden ansetzen 122.
    • Wirtschaftlichkeit
      • Sachzwang wirtschaftlichen Handelns unter Abwägung Kosten-, Nutzenaspekte 123 bei Bewertung, Ausweis VG.
    • Wesentlichkeit
      • Berücksichtigung, Offenlegung aller relevanten Sachverhalte,
      • Möglichkeit Außerachtlassung nicht wesentlicher Tatbestände 124.
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TWI – Sanierung, Restrukturierung, Turnaround

TWI erstellt gemäß Prüfungsstandards, Standards des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

  • Fortführungsprognosen gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 2,
  • zu prüfen durch Abschlussprüfer nach IDW Prüfungsstandard Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 270 n.F.) 125,
  • insolvenzrechtliche Fortführungsprognosen (Fortbestehensprognosen) nach IDW Standard Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen (IDW S11) 126,
  • Sanierungsgutachten nach IDW Standard Anforderungen an Sanierungskonzepte (IDW S6) 127.

TWI – Sanierung, Restrukturierung, Turnaround

Sie sind Geschäftsführer, Vorstand, Gesellschafter, Unternehmer, Aktionär, Aufsichtsrat, Bank, Kreditinstitut, Gläubiger, Liquidator, anderer Stakeholder einer Kapitalgesellschaft, Kommanditist einer Kommanditgesellschaft (Personengesellschaft), Kommanditist einer GmbH & Co. KG, Kaufmann, persönlich haftender Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft OHG (Personengesellschaft), persönlich haftender Gesellschafter einer GmbH & Co. OHG?

Eine Gesellschaft erwirtschaftet (seit Jahren) keine Gewinne, weist seit Jahren negatives Eigenkapital aus?

Sie haben Fragen beispielsweise zu folgenden Themen?

Bilanzieren bei Wegfall Regelvermutung

IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Abkehr von der Going-Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 17) 128: Inhalt 129

  • Grundlagen,
  •  Bilanzansatz,
    • Bilanzierung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums,
    • Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
    • Rechnungsabgrenzungsposten,
    • Sonderposten für erhaltene nicht rückzahlbare Zuwendungen,
    • Rückstellungen,
    • latente Steuern,
    • Gesellschafterdarlehen,
  • Bewertung,
    • Allgemeine Grundsätze,
    • Einzelfragen,
  • Ausweis,
  • Anhang, Lagebericht,
  • Besonderheiten Konzern 129.
Prüfung Zahlungsfähigkeit
  • Aufstellung Liquiditätsstatus,
  • Aufstellung Liquiditätsbilanz,
  • Fälligkeit offene Posten Kreditoren,
  • Beseitigung Zahlungsunfähigkeit.
Überschuldungsprüfung
  • Aufstellung Überschuldungsstatus (Überschuldungsbilanz),
  • Berechnung Reinvermögen,
  • Beseitigung Überschuldungstatbestand,
  • Liquidation.
Fortführungsprognose HGB
  • Explizite Fortführungsprognose,
    • Fortführungsprognose
      • Kapitalgesellschaften,
      • Kleinstkapitalgesellschaften,
      • Personengesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit
    • Fortführungsprognose
      • Personengesellschaften,
      • Offene Handelsgesellschaften OHG,
      • Kommanditgesellschaften KG.
§ 252 HGB Allgemeine Bewertungsgrundsätze Abs. 1 
  • Inhalt, Regelungszweck,
  • Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung,
    • Grundsatz der
      • Bilanzidentität Schluss-, Eröffnungsbilanz,
      • Fortführung,
      • Einzelbewertung, stichtagsbezogene Bewertung,
      • Vorsicht, Imparität,
      • Realisation, Periodenabgrenzung (Aufwands-, Ertragsperiodisierung), schwebende Geschäfte, Anzahlungen,
      • Bewertungsstetigkeit, Stetigkeitsgebot,
    • Anwendung zugehörige Bewertungsvorschriften, -prinzipien, Ansatzmethoden, Regelungen, Auswirkungen,
  • Bewertung bei Bilanz, Gewinnrechnung, Verlustrechnung,
  • Bewertungswahlrechte,
  • Ausnahmefälle, Ausnahmenregelungen, abweichende Bewertung 252 HGB Abs. 2.,
  • Rechtsfolgen Nichtbeachtung, Verstoß gegen Grundsätze, Verletzung Pflichten, Vorschriften.
Weitere Themenstellungen
  • Vermeidung Unternehmensinsolvenz,
  • Maßnahmen Unternehmenssanierung,
  • Reduzierung Komplexität Produkte,
  • Kapitalbeschaffung (stille Beteiligung),
  • Reduzierung Working Capital (Verbindlichkeiten, Forderungen, Bestände),
  • Einführung Controlling,
  • Jahresabschlussanalyse,
  • Unternehmensnachfolge,
  • Unternehmensverkauf,
  • Due Diligence.

TWI – Sanierung, Restrukturierung, Turnaround

TWI führt keine Steuerberatung, Wirtschaftsprüfung, Rechtsberatung, Insolvenzberatung, Insolvenzverwaltung, Schuldnerberatung durch. Mandanten nutzen das TWI-Partner-Netzwerk aus

  • Steuerberatungsgesellschaften bei Fragen zu
    • Steuern,
    • Rechnungswesen,
    • laufende Buchhaltung (Vorschriften, Pflichten, Grundsätze ordnungsgemäße Buchführung), Lohnbuchhaltung,
    • Jahresabschlusserstellung (Bilanz, GuV),
    • Verfahren Bewertung Schulden, Vermögensgegenstände, Vorräte,
    • Anwendung, Beachtung Bewertungs-, Bilanzierungsgrundsätze, -vorschriften, -pflichten, Bilanzierungsverbote, insbesondere Ansatzvorschriften, Verbot zur Verrechnung,
    • Rechnungslegung, Bilanzieren nach Handelsrecht (Handelsgesetzbuch HGB), IfRS,
    • Einzelabschluss, Konzernabschluss, Anhang, Lagebericht,
  • Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (Wirtschaftsprüfer, Abschlussprüfer) bei Fragen zu
    • Prüfung, Einhaltung Buchführungspflichten,
    • Anwendung Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung,
    • angewandten Bilanzierungsgrundsätzen, Bewertungsmethoden, -grundsätzen, -vorschriften, -maßstäben für Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rentenverpflichtungen, Rückstellungen,
    • Beurteilung stille Reserven.
  • Rechtsanwälten, Fachanwälten für Steuerrecht zu Gesetzen, Rechtsprechung, Rechten, Pflichten, Vorschriften zu Steuern, Rechnungslegung,
  • Rechtsanwalt für Bilanzrecht Gesetzen, Rechtsprechung, Rechten, Pflichten, Vorschriften zu Rechnungslegung, Bilanzierung, Jahresabschlusserstellung, Jahresabschlussprüfung,
  • Rechtsanwalt, Fachanwalt für Gesellschaftsrecht zu Gesetzen, Rechtsprechung, Rechten, Pflichten, Vorschriften bei Gesellschaften mit Haftungsbeschränkung (GmbH, Aktiengesellschaften), Kommanditgesellschaften, Handelsgesellschaften, Personengesellschaften,
  • Rechtsanwälten, Fachanwälten zu weitere Rechtsgebieten, wie Insolvenzrecht (Insolvenzverwalter), Strafrecht, Steuerstrafrecht, Handelsrecht, Wirtschaftsrecht.

TWI – Sanierung, Restrukturierung, Turnaround

Foto von Peter Hauk, Ansprechpartner für § 252 HGB bei TWI

Ansprechpartner

Peter Hauk
Inhaber, Geschäftsführer
TWI Management Projekte GmbH, Starnberg

E-Mail: info@twi-mp.de
Telefon: 08151 / 44 666-0